Zapasy w polskiej rachunkowości – materiały, towary i produkty

Materiały możemy podzielić ze względu na różne kryteria.

1. Z punktu widzenia roli spełnianej w produkcji materiały dzielimy na:

   • surowce

   • materiały podstawowe

   • materiały pomocnicze

   • półfabrykaty obcej produkcji

   • opakowania

   • części zapasowe maszyn i urządzeń

   • paliwa

   • odpady użytkowe.

2. Z punktu widzenia na celowość utrzymywania zapasów dzielimy je na:

   • normatywne

   • ponadnormatywne (rezerwowe, sezonowe, zbędne).

3. Ze względu na rodzaj materiałów.

Towary są rzeczowymi składnikami majątku obrotowego nabytymi w celu dalszej ich odsprzedaży.

Zapasy produktów gotowych obejmują:

• „wyroby gotowe, to jest produkty działalności przemysłowej jednostki, nie podlegające dalszemu przetworzeniu, całkowicie zakończone i zgodne z określonymi normami lub warunkami umowy zawartej z odbiorcą. W przypadku gdy wyroby są produkowane na zamówienie i nie podlegają magazynowaniu nie stanowią one zapasu;

• wykonane, lecz nie zafakturowane roboty i usługi oraz prace projektowe, naukowo-badawcze, geodezyjno-kartograficzne itp.;

• inwentarz żywy nie stanowiący środków trwałych i materiałów”⁵³.

Półprodukty i produkty w toku są to rzeczowe składniki majątku obrotowego stanowiące produkcję nie zakończoną.

Ewidencję zapasów zgodnie z przepisami polskimi można prowadzić wg cen:

• rzeczywistych zakupu

• rzeczywistych nabycia

• rzeczywistych kosztów wytworzenia

• ewidencyjnych na poziomie cen zakupu (na poziomie cen sprzedaży w przypadku towarów)

• ewidencyjnych na poziomie cen nabycia

• ewidencyjnych na poziomie planowanych cen wytworzenia

Stosując metodę cen ewidencyjnych należy dokonywać rozliczenia i wyksięgowywać odchylenia od cen ewidencyjnych.

Rozchód zapasów wycenia się stosując jedną z czterech metod:

• szczegółowej identyfikacji; wycena poszczególnych sztuk zapasu końcowego wg cen fakturowych,

• średniej ceny

• FIFO

• LIFO

Jednostka prowadząca ewidencję materiałów i towarów wg cen ewidencyjnych na dzień bilansowy musi je zweryfikować, dla poszczególnych asortymentów materiałów, na podstawie cen fakturowych oraz ilości tak aby ceny nie wykazywały odchyleń. Można zastosować tutaj metodę FIFO lub LIFO. Wyroby oraz produkcję w toku do bilansu wyceniane są wg kosztów wytworzenia nie wyższych niż ceny sprzedaży netto. „Wycena produktów gotowych i niegotowych na poziomie ich kosztu wytwarzania oznaczać musi jednocześnie taką organizację ich ewidencji, która umożliwia przeprowadzenie kalkulacji kosztów wytwarzania i obliczenie jednostkowych rzeczywistych kosztów wytwarzania wyrobów gotowych i niegotowych”⁵⁴. Ustawa o rachunkowości dopuszcza uproszczenia w wycenie produkcji w toku: „…produkty w toku produkcji – w wysokości bezpośrednich kosztów wytworzenia lub tylko materiałów bezpośrednich bądź nie wyceniać ich w ogóle,…”⁵⁵.

Różnica wynikająca z weryfikacji cen zmniejsza lub zwiększa koszt działalności operacyjnej.

Jeżeli na dzień bilansowy wartość zapasu wynikająca z ksiąg jest wyższa niż cena sprzedaży netto różnicę odpisuje się w pozostałe koszty operacyjne.

Ustawa o rachunkowości w żadnych okolicznościach nie zezwala na aktywowanie w zapasach różnic kursowych i kosztów finansowania zewnętrznego. Standardy międzynarodowe dopuszczają taką możliwość w wyjątkowych sytuacjach. Według polskich przepisów wszystkie metody wyceny rozchodu zapasów są równoznaczne. MSR zaleca metodę szczegółowej identyfikacji. Jeżeli jest to niepraktyczne wówczas powinno się stosować metodę FIFO lub cen przeciętnych. Metoda LIFO jest tylko dopuszczalnym rozwiązaniem. W razie jej stosowania wymagane są dodatkowe ujawnienia w sprawozdaniach. Ustawa nakazuje dokonać pełnej aktualizacji wyrobów gotowych i towarów stopniowo nie dłużej niż przez 5 lat. Takiego nakazu nie ma w MSR. Zgodnie z MSR można częściowo lub w całości przywrócić wartość historyczną zapasu. Wg polskiego systemu rachunkowego tego zrobić nie wolno. Ustawa w przeciwieństwie do MSR kierując się zasadą ostrożnej wyceny przewiduje wykazywanie zapasów:

• „po cenie sprzedaży – zamiast po historycznej cenie nabycia (koszcie wytworzenia). Wyjątek w MSR – inwentarz żywy, produkty rolne, leśne, produkty uboczne;

• po cenie zakupu – zamiast po cenie nabycia;

• po koszcie bezpośrednim – zamiast po koszcie wytworzenia (produkcja w toku)”.

MSR nie reguluje zasad wyceny niektórych kategorii aktywów zaliczanych przez ustawę do zapasów np. wytworzonych we własnym zakresie produktów wielokrotnego użytku. Wymaga natomiast aby wyroby indywidualne lub świadczone usługi były wyceniane w wysokości faktycznie poniesionych usług. Kolejnym wymogiem MSR jest wykazywanie w sprawozdaniu finansowym wartości zapasów wycenianych w cenie sprzedaży netto. MSR zasady postępowania przy produkcji w toku reguluje w MSR 11 kontrakty o budowę. Ustawa natomiast nie zawiera wskazówek na temat kontraktów o budowę i ujawniania informacji na ten temat.