Wartości niematerialne – rozpoznanie, wycena i wartość firmy

Do wartości niematerialnych i prawnych zaliczamy takie prawa majątkowe jak koncesje, patenty, licencje, znaki towarowe, prawo do lokalu, oprogramowanie komputerowe i prawa autorskie. Większość firm w bardzo małym stopniu wykazuje w swych sprawozdaniach finansowych wartości niematerialne i prawne, spowodowane jest to między innymi:

• „w wielu wartości niematerialne i prawne podlegają wyłącznie ujawnieniu i wycenie w bilansie, jeżeli zostały one pozyskane w drodze nabycia. Taki wymóg utrudnia analizę porównawczą pomiędzy jednostką, która poniosła nakłady i sama wytworzyła składnik aktywów wartości niematerialnych i prawnych, a tą jednostką, która pozyskała te same wartości w drodze nabycia od osób trzecich,

• wiele jednostek przyjęło w swoich zasadach rachunkowości zasadę bezpośredniego ujmowania wydatków tego rodzaju w kosztach operacyjnych,

• wartości niematerialne i prawne podlegają zazwyczaj bardzo krótkiemu okresowi amortyzacji, w wielu sytuacjach krótszemu niż faktyczny okres użytkowania tych składników,

• wartości niematerialne i prawne są często trudne do wyodrębnienia i wyceny; w przypadku nabycia innych jednostek, są z tej samej przyczyny zawarte we wspólnym mianowniku – w wartości firmy”³⁹.

Zasady ujęcia księgowego wartości niematerialnych i prawnych określa MSR 38. Definiuje on wartości niematerialne i prawne jako „możliwy do zidentyfikowania niepieniężny składnik aktywów, nie mający postaci fizycznej, będący w posiadaniu jednostki gospodarczej w celu wykorzystania w produkcji dóbr lub świadczenia usług, lub w celu oddania do odpłatnego użytkowania osobom trzecim, lub w celach związanych z ogólną działalnością jednostki”⁴⁰. Wymogi MSR powodują, że niewiele firm wykazuje w swoim bilansie wartości niematerialne. Podstawą do ich wykazania zgodnie z powyższym MSR jest możliwość zidentyfikowania danej wartości oraz możność przypisania jej konkretnej przyszłej korzyści ekonomicznej. W wielu przypadkach jednak nie można wyodrębnić konkretnej wartości niematerialnej lub też przypisać do niej konkretnych korzyści ekonomicznych. Takich wartości według MSR 38 nie należy ujmować w bilansie w pozycji wartości niematerialne i prawne.

Wartości niematerialne i prawne na moment ich przyjęcia ujmowane są w cenie nabycia lub wytworzenia. Do kosztu wytworzenia zalicza się wszystkie koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem wartości (materiały, robocizna) oraz koszty, które można pośrednio przypisać danej wartości niematerialnej. Do kosztów takich nie zalicza się jednak kosztów szkolenia pracowników w przyszłości obsługujących dany składnik oraz kosztów ogólnozakładowych. Do kosztów wartości niematerialnych i prawnych zaliczamy koszty, które bezpośrednio lub na uzasadnionych podstawach można przypisać do tych aktywów. Są to:

1. koszty materiałów i usług użytych lub wykorzystanych przy wytwarzaniu wartości niematerialnych i prawnych;

2. wynagrodzenia oraz inne koszty związane z zatrudnieniem personelu bezpośrednio zaangażowanego w tworzenie aktywów;

3. inne koszty, które są bezpośrednio przypisane do tworzenia aktywów, taki jak opłaty sądowe rejestracji i amortyzacja patentów i licencji, które są wykorzystywane przy tworzeniu aktywów;

4. koszty ogólne, które są konieczne do wytworzenia aktywu, i które mogą być przypisane na rozsądnych i zgodnych zasadach do aktywu (…) Koszty te przypisuje się na zasadach analogicznych do zasad stosowanych do przypisywania kosztów do zapasów (…)”⁴¹.

Koszty, których nie można przypisać do konkretnych wartości zwiększają tak zwaną wartość firmy. Takimi kosztami mogą być: nakłady na założenie firmy (koszty badań rynku, doradców, prawników), na rozpoczęcie działalności (koszty marketingu, zatrudnienia pracowników, szkoleń), nakłady na przemieszczenie, reorganizację, restrukturyzację firmy lub jej części. Wartość firmy powstaje przy przejęciu jednostki gospodarczej, „stanowi nadwyżkę ceny nabycia nad wartością godziwą możliwych do zidentyfikowania przejętych aktywów i zobowiązań”⁴². W pierwszym roku obrotowym rozpoczynającym się po przejęciu można dokonywać korekt wartości godziwej. Po tym okresie wszelkie zmiany wartości godziwej muszą być ujmowane w rachunku zysków i strat. Wartość firmy należy amortyzować do zera przez okres gospodarczo uzasadniony. Taki okres zgodnie z MSR 22.44 nie może przekraczać 20 lat. Ten rodzaj wartości niematerialnej i prawnej należy amortyzować metodą liniową , chyba że inna metoda jest w danych okolicznościach bardziej odpowiednia. Czynnikami, które należy rozważyć przy szacowaniu okresu użytkowania wartości firmy są:

1. „naturalny i przewidywany okres działania nabytej firmy;

2. stabilność i przewidywany okres funkcjonowania gałęzi przemysłu, z którą wartość firmy jest związana;

3. dostępne informacje na temat na temat charakterystyki wartości firmy w podobnych firmach lub gałęzi przemysłu i typowy okres działania podobnych firm;

4. skutki utraty przydatności produktów, zmiany popytu i inne czynniki ekonomiczne w nabytej firmie;

5. przewidywany okres zatrudnienia kluczowych pracowników lub grup pracowników i możliwość efektywnego zarządzania nabytej firmy przez inny zespół zarządzający;

6. poziom utrzymania wydatków lub wymaganych funduszy w celu uzyskania w przyszłości oczekiwanych korzyści z nabytej firmy oraz możliwości firmy i cele aby osiągnąć taki poziom;

7. przewidywane działania konkurentów lub potencjalnych konkurentów; i

8. okres zarządzania nabytą firmą oraz regulacje prawne lub wynikające z umów, które mają wpływ na okres użytkowania”⁴³.

Ujemna wartość firmy zgodnie ze zmienionym MSR 22 mówi, że należy ją ujmować oddzielnie w tej samej części bilansu co wartość firmy, jako kwotę pomniejszającą wartość aktywów. Jeżeli dotyczy ona przewidywanych przyszłych kosztów i strat ujemną wartość firmy wykazujemy dopiero w momencie ich wystąpienia. Wykazywana jest w rachunku zysków i strat poprzez systematyczne odpisywanie przez gospodarczo uzasadniony okres używania nabytych aktywów niemonetarnych. Nadwyżkę ujemnej wartości firmy nad wartością godziwą nabytych aktywów należy ująć od razu.

Inną pozycją zaliczaną do wartości niematerialnych i prawnych są koszty prac rozwojowych i badawczych. Potocznie oba terminy używane są zamiennie. MSR 9 podaje jednak oddzielne definicje obu pojęć.