Zapasy według dawnych MSR – koszt, wycena i rozchód

Zgodnie z MSR 2 do zapasów zaliczamy następujące aktywa:

1. „przeznaczone do sprzedaży w toku zwykłej działalności;

2. w trakcie produkcji, przeznaczonej na sprzedaż; albo

3. zużywane w procesie produkcji lub świadczenia usług.”⁴⁹

Koszt (wartość początkowa) zapasów zawiera koszt nabycia, przetworzenia i inne koszty poniesione na doprowadzenie zapasów do ich obecnego miejsca i stanu.

„Koszty przetworzenia obejmują:

• koszty, które można bezpośrednio przypisać danym jednostkom produkcji, tzn. bezpośrednia robocizna, bezpośrednie wydatki i robocizna podwykonawców.

• koszty pośrednie: koszty związane z nabyciem materiałów, robocizną lub usługami potrzebnymi do produkcji, w oparciu o poziom normalnej aktywności, biorąc pod uwagę kolejne lata.

• inne koszty pośrednie, które można bezpośrednio przypisać do tych zapasów w przypadku pewnych branż, a dotyczące doprowadzenia określonego produktu lub usługi do ich obecnego stanu i miejsca, np. koszty projektowe. Zazwyczaj nie uważa się, by koszty takie jak koszty sprzedaży, koszty ogólnego zarządu oraz koszty badań i rozwoju można było powiązać bezpośrednio z doprowadzeniem zapasów do ich obecnego miejsca i stanu.”

MSR 21 „Skutki zmian kursów wymiany walut obcych” dopuszcza w pewnych sytuacjach możliwość zaliczenia do ceny nabycia różnic kursowych. Taką sytuację mamy w przypadku znacznej dewaluacji lub deprecjacji waluty przed, którą firma nie może się zabezpieczyć. Powoduje to powstanie zobowiązania którego nie można rozliczyć. Zobowiązanie to musi powstać w związku z nabyciem zapasów. MSR 23 „Koszty finansowania zewnętrznego” w pewnych sytuacjach pozwala zaliczyć do wartości początkowej zapasów koszty finansowania zewnętrznego. Tak jest w przypadku gdy koszty te dotyczą składnika zapasów uznawanego za dostosowywany składnik aktywów. Za taki składnik można uznać zapasy wymagające dłuższego czasu do przygotowania ich do wykorzystania lub sprzedaży, nie są produkowane rutynowo w dużych ilościach i w krótkim okresie czasu.

Standardy międzynarodowe dopuszczają trzy metody szacowania wartości zapasów na koniec roku:

• Średnia ważona wartość zapasów jest liczona na podstawie ich średniej ceny, czyli ilorazu sumy wartości poszczególnych jednostek i łącznej ich liczby. Można ją wyliczać w sposób ciągły lub okresowo;

• FIFO (pierwsze weszło, pierwsze wyszło) najpierw zużywane są najstarsze zapasy, ich wartość odpowiada aktualnej wycenie zapasów;

• LIFO (ostatnie weszło, pierwsze weszło) najpierw zużywane są zapasy nabyte najpóźniej. Na koniec roku pozostają zapasy zakupione najwcześniej.

• Metoda szczegółowej identyfikacji polega na przypisaniu konkretnego kosztu do konkretnego zapasu. Może być stosowana tylko w przypadku zapasów niewymienialnych oraz towarów i usług przeznaczonych do realizacji konkretnych przedsięwzięć.

Najbardziej rozpowszechnione w praktyce i przez MSR uznane za wzorcowe są metody: FIFO i średniej ważonej. MSR dopuszcza trzecią metodę LIFO jako metodę alternatywną. Powoduje ona jednak w przypadku wzrostu cen na rynku zaniżenie kosztów. Przy tej metodzie trzeba również wykazać różnicę między wartością bilansową wyliczoną wg tej metody oraz wartością wyliczoną niższą z dwu wartości na dwa sposoby:

• FIFO lub średnia ważona a wartość ceny sprzedaży netto,

• bieżący koszt na dzień bilansowy lub cena sprzedaży netto.

Na dzień bilansowy zapasy wycenia się wg ceny nabycia lub technicznego kosztu wytworzenia nie wyższego niż cena sprzedaży netto.

Cena sprzedaży netto jest to faktyczna lub szacunkowa cena sprzedaży pomniejszona o koszty potrzebne do wykończenia produktu, koszty marketingu, sprzedaży, dystrybucji.

MSR podają przykłady kosztów, które są wyłączone z kosztu zapasów i powinny być ujmowane w kosztach okresu, w którym zostały poniesione. Należą do nich:

1. „koszty ponadnormatywnych strat materiałów, robocizny oraz inne ponadnormatywne koszty produkcji;

2. koszty magazynowania, chyba że poniesienie tych kosztów jest niezbędne w trakcie procesu produkcyjnego pomiędzy jednym i drugim etapem produkcji;

3. koszty ogólne zarządu, które nie są związane z doprowadzeniem zapasów do ich aktualnego stanu i miejsca; i

4. koszty sprzedaży”⁵⁰.

Wyceny kosztu zapasów można dokonać dwoma sposobami:

• kosztu standardowego,

• według cen detalicznych.

Metoda kosztu standardowego polega na tym, że do poszczególnych pozycji zapasów przypisuje się stałe i zmienne koszty wydziałowe. Koszt standardowy ustalany jest na podstawie stałych kosztów wydziałowych i standardowej wydajności produkcyjnej maszyn (ustalanej na podstawie danych z kilku ostatnich lat). Koszty zmienne są alokowane na podstawie rzeczywistych kosztów urządzeń produkcyjnych. Ta metoda stosowana jest przez przedsiębiorstwa produkcyjne.

W handlu detalicznym stosuje się metodę wyceny wg cen detalicznych. Wartość zapasu ustala się na podstawie ceny sprzedaży pomniejszonej o średnią marżę zysku.

Cenę sprzedaży netto ustala się w większości przypadków dla każdej pozycji zapasów oddzielnie. Szacując cenę sprzedaży netto bierze się pod uwagę wszystkie zdarzenia dotyczące zapasów i środowiska operacyjnego na dzień bilansowy oraz te, które wystąpiły po dniu bilansowym jak również przeznaczenie zapasów. Cena sprzedaży netto może być również ustalana dla grupy zapasów. Może mieć to miejsce tylko w przypadku pozycji zapasów:

1. „wchodzących w skład jednej grupy produktów, mających podobne zastosowanie lub przeznaczonych dla tych samych użytkowników końcowych;

2. wyprodukowanych i sprzedawanych w tym samym regionie geograficznym; oraz

3. nie dających się w praktyce oszacować w oderwaniu od innych pozycji w ramach tej samej grupy produktów”⁵¹.

Jeżeli cena sprzedaży netto spadnie poniżej kosztu zapasów nadwyżkę kosztu należy odpisać w rachunku zysków i strat. Gdy przy ustalaniu wartości sprzedaży netto na dzień bilansowy okaże się, że sytuacja odwróciła się trzeba przywrócić odpisaną wartość (nie więcej niż do kosztu historycznego).

Przy sprzedaży zapasu jego wartość bilansową ujmuje się w kosztach okresu, w którym ujęte zostaną przychody.

W polskiej rachunkowości mówi się głównie o zapasach materiałów, towarów, produktach gotowych, półproduktach i produktach w toku. Materiały „są bieżąco zużywane w procesie produkcji wyrobów lub świadczenia usług przeznaczonych do sprzedaży”⁵².

Do materiałów zaliczamy:

• przedmioty pracy zużywane w procesie produkcyjnym, przekazujące swą wartość i substancję materialną wytworzonym produktom.

• Rzeczowe składniki majątku o cechach środków pracy, których zużycie bezpośrednio lub pośrednio umożliwia produkcję (np. części maszyn i urządzeń).