Prace badawcze i rozwojowe oraz polskie ujęcie wartości niematerialnych

„Prace badawcze wynalazczym i zaplanowanym poszukiwaniem rozwiązań, podjętym z zamiarem zdobycia i przyswojenia nowej wiedzy naukowej i technicznej.

Prace rozwojowe są praktycznym zastosowaniem odkryć badawczych lub też osiągnięć innej wiedzy w planowaniu lub projektowaniu produkcji nowych lub znacznie udoskonalonych materiałów, urządzeń, produktów, procesów technologicznych, systemów lub usług, które ma miejsce przed rozpoczęciem produkcji seryjnej lub zastosowaniem tych ostatnich.”⁴⁴

Zgodnie z projektem E60 opublikowanym i zatwierdzonym przez KMSR koszty prac rozwojowych spełniające określone kryteria muszą być aktywowane. Tymi kryteriami według MSR 38 są: możliwość wiarygodnego ustalenia kosztów związanych z danym składnikiem aktywów oraz prawdopodobieństwo uzyskania przyszłych korzyści ekonomicznych z tego składnika. Jeżeli trudno jest ustalić czy oba kryteria są spełnione wówczas koszty takich prac rozwojowych uwzględnia się w kosztach danego okresu. Dodatkowymi kryteriami, które warunkują ujęcie prac rozwojowych w bilansie są:

• „możliwość udowodnienia, z technicznego punktu widzenia, ukończenia składnika wartości niematerialnych i prawnych tak, aby nadawał się do użytkowania lub sprzedaży,

• zamiar ukończenia składnika wartości niematerialnych i prawnych oraz jego użytkowania lub sprzedaży,

• zdolność do użytkowania lub sprzedaży składnika wartości niematerialnych lub prawnych,

• sposób w jaki składnik będzie wytwarzał przyszłe korzyści ekonomiczne, w tym istnienie rynku na produkty powstające dzięki temu składnikowi lub – jeśli składnik ma być użytkowany przez jednostkę – użyteczność tego składnika,

• dostęp do stosowanych środków technicznych, finansowych i innych, które mają służyć ukończeniu prac rozwojowych oraz użytkowaniu lub sprzedaży tych składników,

• możliwość wiarygodnego ustalenia nakładów poniesionych w czasie prac rozwojowych, które można przyporządkować temu składnikowi.”⁴⁵

Koszty prac badawczych ze względu na trudności w przypisaniu im przyszłych korzyści ekonomicznych uwzględnia się w kosztach okresu, w którym zostały poniesione.

Jeżeli prace badawcze i rozwojowe prowadzone są na zlecenie innej jednostki wówczas koszty tych prac księguje jednostka, która ponosi ryzyko i korzyści z nimi związane.

MSR 38 dopuszcza dwie metody wyceny wartości niematerialnych i prawnych na dzień bilansowy.

1. Podejście wzorcowe mówi o wycenie po koszcie początkowym pomniejszonym o umorzenie i sumę odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości.

2. Podejście alternatywne nakazuje wyceniać wartości niematerialne według ich wartości godziwej pomniejszonej o dotychczasowe umorzenie i sumę odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości.

Podejście alternatywne wiąże się z koniecznością przeszacowania aktywów. Wartość godziwą przyjętą do przeszacowania należy odnieść do rynku aktywnego. O dodatnią nadwyżkę wynikającą z przeszacowania powiększa się kapitał zapasowy (fundusz z aktualizacji wyceny). Jeżeli nadwyżka ta kompensuje wcześniejsze odpisy aktualizujące, które zostały wpisane w koszty pomniejsza ona te koszty. Dodatnia różnica z przeszacowania odnoszona jest w ciężar rachunku zysków i strat. Jeżeli wcześniejsza dodatnia różnica nie została jeszcze rozliczona, ujemna różnica pomniejsza fundusz z aktualizacji a pozostała nadwyżka zwiększa koszty. Całą nadwyżkę wynikającą z kapitału zapasowego można rozwiązać gdy aktywa zostaną sprzedane lub w całości umorzone. Dokonujemy tego w korespondencji z saldem zysków nie podzielonych pomijając rachunek zysków i strat.

Zgodnie z polską ustawą o rachunkowości definicja wartości niematerialnych i prawnych brzmi: „…rozumie się przez to nabyte przez jednostkę prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, a w szczególności prawo użytkowania wieczystego gruntu (w tym również nadwyżkę pierwszej opłaty nad roczną opłatą), spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawa autorskie, prawa do projektów, wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów zdobniczych, licencji oraz programy komputerowe o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, przeznaczone na własne potrzeby jednostki lub do oddania do używania na podstawie umowy najmu. Do wartości niematerialnych i prawnych zalicza się również koszty organizacji poniesione przy założeniu lub późniejszym rozszerzeniu spółki akcyjnej, w tym opłatę ewidencyjną oraz wynagrodzenia dla subemitentów inwestycyjnych i usługowych w przypadku spółek publicznych, wartość firmy oraz koszty zakończonych prac rozwojowych, przez które rozumie się badania lub w inny sposób uzyskiwaną wiedzę, których wynik może być wykorzystany do produkcji nowych lub ulepszonych, określonych produktów lub technologii,…”⁴⁶.

Wartości niematerialne i prawne wycenia się według ceny nabycia. Wartości wniesione w formie aportu wyceniane są wg ceny ustalonej przez jednostkę na dzień wniesienia nie wyższej od ceny rynkowej. Koszty prac rozwojowych oraz koszty organizacji poniesione przy założeniu lub późniejszym rozszerzeniu spółki akcyjnej wyceniane są na podstawie udokumentowanych wyników pomiaru poniesionych kosztów (kosztu wytworzenia). Wartość firmy jest to nadwyżka ceny nabycia jednostki gospodarczej nad jej wartością rynkową. Zgodnie z naszymi przepisami wartość początkowa powyższych aktywów nie ulega zwiększeniu np. w skutek aktualizacji wyceny. Wartość początkową omawianych aktywów zmniejsza się ze względu na zużycie ekonomiczne (postęp techniczny, wygaśnięcie okresu ochronnego), lub też w przypadku kosztów organizacji poniesionych przy założeniu lub późniejszym rozszerzeniu spółki akcyjnej, kosztów prac rozwojowych, wartości firmy wartość zmniejszana jest w celu prawidłowego pomiaru wyniku finansowego w kolejnych okresach obrotowych. Do bilansu Wartości niematerialne i prawne wyceniane są wg wartości początkowej pomniejszonej o odpisy umorzeniowe.

Prace rozwojowe „są to prace zakończone, przez które rozumie się badania lub w inny sposób uzyskaną wiedzę, których wynik może być wykorzystany do produkcji nowych lub ulepszonych produktów lub technologii”⁴⁷. Polska ustawa dopuszcza aktywowanie tych wartości pod warunkiem spełnienia następujących wymagań:

1. „produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone,

2. techniczna przydatność produktu lub technologii została stwierdzona i odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie jednostka podjęła decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii,

3. koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.”⁴⁸

Kosztów prac badawczych nie aktywuje się.

Ujemna wartość firmy powstaje gdy cena nabycia jednostki gospodarczej jest niższa od jej wartości rynkowej i jest ujmowana jako przychód przyszłych okresów. Wartość zakupionych w tym przypadku składników majątku trwałego i obrotowego wykazywana jest w cenach nabycia nie niższych niż ceny sprzedaży netto tych składników.

W przepisach międzynarodowych oraz polskich dotyczących wartości niematerialnych i prawnych możemy zauważyć wiele różnic. W obu systemach rachunkowych aktywa te są wyceniane wg ceny nabycia lub wytworzenia, jednak zgodnie z MSR cena ta oparta jest na wartości godziwej na dzień nabycia w odniesieniu do aktywnego rynku. W polskim prawie cena nabycia oparta jest na wartości rynkowej lub księgowej jeżeli nie różni się ona w istotny sposób od wartości rynkowej. Przepisy międzynarodowe dopuszczają aktualizację wyceny tych wartości do wysokości wartości godziwej wg rynku aktywnego jednak aktualizacja taka musi być wykonywana regularnie i dla całej klasy wartości niematerialnych. Polska ustawa milczy na temat aktualizacji wartości niematerialnych i prawnych toteż w praktyce nie dokonuje się tego. MSR nie zezwala na aktywowanie kosztów rozpoczęcia działalności natomiast polska ustawa dopuszcza tę możliwość oraz pozwala dokonywać odpisów nie dłużej niż przez pięć lat. Międzynarodowe standardy dopuszczają dwudziesto letni okres użytkowania wartości niematerialnych. W wyjątkowych przypadkach można wykazać, że okres ten jest dłuższy niż 20 lat (jednak musi on być ograniczony). Polskie przepisy ograniczają okres użytkowania do 5 lat, tylko okres użytkowania kosztów prac rozwojowych i kosztów organizacji ponoszonych przy założeniu spółki akcyjnej. Przepisy międzynarodowe w przeciwieństwie do polskich nakazują aktualizację omawianych aktywów pod względem utraty ich wartości. Polskie przepisy nie podają szczegółów postępowania w przypadku utraty wartości. Mówi tylko tyle, że aktywa przeznaczone do zbycia, wycofane z używania lub takie, które trwale utraciły przydatność gospodarczą wycenia się wg niższej z dwóch wartości: wartości księgowej netto lub ceny sprzedaży netto. Oba systemy rachunkowości nakazują ujmowanie kosztów prac badawczych w kosztach okresu, w którym zostały poniesione. Polskie jak i międzynarodowe przepisy dopuszczają możliwość aktywowania i umarzania kosztów prac rozwojowych po spełnieniu określonych warunków. Ujemna wartość firmy z powodu przewidywanych przyszłych strat zgodnie ze standardami międzynarodowymi w momencie wystąpienia strat powinna być wykazywana w rachunku zysków i strat. Ujemna wartość firmy nie większa niż wartość godziwa powinna być rozłożona w czasie i wykazywana systematycznie w rachunku zysków i strat przez okresy użytkowania danych aktywów natomiast nadwyżka ujemnej wartości powinna być natychmiast ujęta w rachunku zysków i strat. Stanowi ona składnik aktywów i jest wykazywana w tej samej pozycji bilansu co wartość firmy. Zgodnie z przepisami polskimi ujemna wartość firmy stanowi pozycję pasywów lub przychody przyszłych okresów i jest odpisywana przez 5 lat. Polska ustawa o rachunkowości w przeciwieństwie do MSR do wartości niematerialnych i prawnych zalicza również:

• nadwyżkę pierwszej opłaty za wieczyste użytkowanie nad roczną opłatą,

• koszty założenia i organizacji jednostki,

• koszty pozyskania dodatkowego kapitału.