Rzeczowy majątek trwały – wycena bilansowa w obu systemach

Okres użytkowania jest to okres oczekiwanego wykorzystania, zużycia fizycznego, technologicznej utraty przydatności lub ograniczony prawnie. Jednostki gospodarcze mają obowiązek weryfikacji okresu użytkowania i metod amortyzacji a co się z tym wiąże również korekty przyszłych odpisów amortyzacyjnych.

Amortyzacji nie podlegają tylko grunty i nieruchomości inwestycyjne.

MSR zezwala na dwa sposoby wyceny bilansowej środków trwałych:

• wg kosztu (cena nabycia lub wytworzenia) pomniejszonego o umorzenie i odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Wyceniona w ten sposób wartość składnika nie może być większa niż jego wartość ekonomiczna. Jest to podejście wzorcowe;

• wg wartości przeszacowanej (wartość godziwa na dzień przeszacowania) pomniejszonej o późniejsze umorzenie i odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Aktywa, których wartość godziwa podlega dużym zmianom należy aktualizować raz w roku, zaś te, których wahania wartości godziwej są niewielkie można przeszacowywać raz na trzy lub pięć lat.

Przeszacowanie musi być stosowane systematycznie dla całej grupy środków trwałych, aby ich wartość bilansowa nie odbiegała znacznie od wartości godziwej. Wzrost wartości aktywów wynikający z przeszacowania odnosi się w kapitał rezerwowy z aktualizacji wyceny. Jeżeli w wyniku kolejnego przeszacowania następuje spadek wartości, różnica ta rozliczana jest z wcześniejszą nadwyżką (pomniejsza kapitał własny). Spadek wartości z przeszacowania powiększa koszty, późniejszy wzrost odnoszony jest w przychody. Przeszacowanie wymaga utworzenia rezerwy na podatek dochodowy odroczony.

Standardy wymagają okresowej weryfikacji wartości bilansowej oraz dokonywania odpisu aktualizującego. „MSR 16 wymaga obecnie odwracania odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości w razie późniejszego wzrostu możliwej do realizacji wartości składnika aktywów.” Kwota możliwa do realizacji jest to kwota wyższa z dwu: cena sprzedaży netto i wartości w użyciu (zdyskontowane przyszłe przychody środków pieniężnych netto z tytułu danego środka trwałego). Utratę wartości można określić dla indywidualnych środków lub dla grupy identycznych składników aktywów (odpisów aktualizujących dokonuje się indywidualnie dla każdego środka proporcjonalnie do ogólnej kwoty utraty wartości).

W rachunkowości polskiej do rzeczowego majątku trwałego zaliczmy:

• środki trwałe

• środki trwałe w budowie (inwestycje rozpoczęte).

Środki trwałe – „rozumie się przez to stanowiące własność lub współwłasność jednostki nieruchomości (grunty, budynki, w tym także będące odrębną własnością lokale, budowle i inwestycje w obcych obiektach), maszyny, urządzenia, środki transportu oraz inne kompletne i zdatne do użytku w momencie przyjęcia do używania przedmioty, a także inwentarz żywy o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, przeznaczone na własne potrzeby jednostki lub do oddania w używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Do środków trwałych jednostki zalicza się również obce środki trwałe używane przez nią na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, jeżeli z innych przepisów wynika prawo dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) przez korzystającą z tych środków jednostkę, …inwestycjach rozpoczętych – rozumie się przez to ogół poniesionych kosztów pozostających w bezpośrednim związku z nie zakończoną jeszcze: budową, montażem lub przekazaniem do używania nowego lub ulepszeniem już istniejącego środka trwałego…”⁶⁶

„Środkami trwałymi są środki pracy uczestniczące w wielu cyklach gospodarczych, w których przenoszą stopniowo swoją wartość na wyroby lub usługi. W całym okresie wykorzystywania zachowują swoją naturalną postać.”⁶⁷

Środki trwałe zgodnie z ustawą na dzień przyjęcia ich do używania wyceniane są wg ceny nabycia lub wytworzenia. Środki trwałe otrzymane nieodpłatnie wyceniane są wg ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego środka z dnia otrzymania. Wartością początkową środka trwałego wniesionego w formie aportu jest wartość ustalona przez jednostkę na dzień wniesienia wkładu nie wyższa niż wartość rynkowa.

Jeżeli środek trwały jest użytkowany na zasadzie leasingu finansowego jego wartością początkową jest wartość z umowy.

W przypadku ujawnienia środków do tej pory nie objętych ewidencją księgową, wartość początkową stanowi wartość oszacowana przez ekspertów lub wartość rynkowa.

Jeżeli wartość użytkowa środka trwałego po jego ulepszeniu jest większa niż wartość użytkowa początkowa koszty ulepszenia zwiększają wartość początkową. Natomiast koszty remontów przywracające początkową wartość użytkową ujmowane są w kosztach okresu, w którym zostały poniesione.

Wartość początkowa środków trwałych i odpisy amortyzacyjne na podstawie innych przepisów podlegają aktualizacji. Wartość po aktualizacji nie może przekraczać wartości godziwej środka trwałego. Różnicę wartości odnosi się w kapitał z aktualizacji wyceny. Odpis aktualizujący wynikający z trwałej utraty wartości odnosi się w koszty operacyjne.

Na dzień bilansowy środki trwałe wyceniane są wg:

• ceny nabycia pomniejszonej o umorzenie i odpisy z tytułu trwałej utraty wartości,

• kosztu wytworzenia pomniejszonego o umorzenie i odpisy z tytułu trwałej utraty wartości,

• wartości przeszacowanej pomniejszonej o umorzenie i odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.

Środki trwałe w budowie wycenia się do bilansu w wartości ogółu kosztów bezpośrednio związanych z ich nabyciem lub wytworzeniem.

Zgodnie z ustawą można stosować trzy metody amortyzacji:

• liniowa

• degresywna (może być stosowana tylko do produkcyjnych środków trwałych należących do 3 – 7 grupy Klasyfikacji rodzajowej środków trwałych)

• zróżnicowanego odpisu.

Okresy użytkowania oraz inne dane powinny być przez jednostkę okresowo weryfikowane. W skutek tego na koniec roku dokonuje się korekty rocznych stawek i odpisów aktualizacyjnych. Ustawa pozwala na ustalanie indywidualnych stawek amortyzacyjnych natomiast przepisy podatkowe narzucają obligatoryjne ich wielkości. Te różnice powodują rozbieżności między wynikiem finansowym księgowym i podatkowym.

Podstawową różnicą pomiędzy polskim i międzynarodowym systemem rachunkowości jest brak definicji aktywów w ustawie. Przepisy międzynarodowe traktują specjalistyczne części zamienne jak środki trwałe. Polskie przepisy nakazują o części zamienne zwiększać wartość początkową środka trwałego. Wartość początkowa zgodnie z ustawą nie może uwzględniać kosztów likwidacji. W Polsce wyceniając środki trwałe nie stosuje się wartości godziwej. Ustawa nie określa jak należy ujmować wymianę środka trwałego na inny środek trwały. Przeszacowanie oraz odpisy z tytułu utraty wartości, o których mówią polskie przepisy nie odpowiadają standardom. Brak jest w polskich przepisach szczegółowego określenia co do sposobu dokonywania odpisów aktualizacyjnych. Brak jest u nas wymogu korekty wcześniejszej aktualizacji. Standardy pozwalają na kompensatę utraty wartości z nadwyżką wartości netto z aktualizacji wyceny jeżeli obie wielkości odnoszą się do tego samego składnika aktywów. Korekty w razie utraty wartości MSR nakazują dokonać do wartości ekonomicznej wg wyższej z dwu kwot: ceny sprzedaży netto i wartości użytkowej. W Polsce ustawa zezwala na korektę wg niższej z dwu kwot: wartości księgowej netto i ceny sprzedaży netto. Aktualizacji dokonuje się w terminach określonych przez ministra finansów. Na podstawie przepisów międzynarodowych aktywa, których wartość godziwa ulega znacznym zmianom należy aktualizować raz w roku. W przeciwnym wypadku aktualizacji należy dokonywać raz na trzy lub pięć lat. Zgodnie z ustawą środki trwałe należy wyceniać w oparciu o historyczną cenę nabycia, nie ma w przeciwieństwie do standardów alternatywnych metod wyceny. W Polsce koszty finansowe muszą być ujmowane w ciężar inwestycji. MSR dopuszcza taką sytuację po zastosowaniu ostrożności. Odsetki, które przepisy międzynarodowe zezwalają na aktywowanie oblicza się w wysokości kosztu faktycznie poniesionego lub w oparciu o metodę średniej ważonej biorąc pod uwagę wszystkie kredyty i pożyczki zaciągnięte w związku z danym aktywem. W Polsce koszty te zalicza się do inwestycji tylko w kwotach faktycznie poniesionych. Przy stosowaniu wyceny na podstawie kosztu zaktualizowanego standardy wymagają ujawnienia kwoty, która byłaby wykazywana wg zasady kosztu historycznego. Takiego wymogu nie ma w przepisach polskich.